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科技成果转化中 如何规划税务注意事项

来源:全国技术公共服务平台 发布时间:2020-04-07 10:50

科技成果的权利形态及转化方式

将科技成果进行合理转化,才能实现科技成果完成人、科技成果所有权人和科技成果转化投资人的共赢,从而能够进一步促进科研创新和相应的成果转化,形成良性循环。

《中华人民共和国促进科技成果转化法》(以下简称 “《促进科技成果转化法》”)第二条明确了职务科技成果的定义,是指“执行研究开发机构、高等院校和企业等单位的工作任务,或者主要是利用上述单位的物质技术条件所完成的科技成果。”仅从该条文的应然角度判断,进行科技成果转化的主体,以及关注科技成果转化及其方式的群体,主要有高等院校、研究开发机构和高新技术企业。

实践表明,前述主体持有的科技成果权利形态,主要分为已向有关部门申请并获得相关权属证书的科技成果(包括但不限于专利权、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权等),和尚未公开、仍处于保密阶段(技术秘密、商业秘密)的科技成果。《促进科技成果转化法》第十六条分别规定了上述科技成果各权利形态的六种转化方式,分别包括:(1)自行投资实施转化;(2)向他人转让该科技成果;(3)许可他人使用该科技成果;(4)以该科技成果作为合作条件,与他人共同实施转化;(5)以该科技成果作价投资,折算股份或者出资比例;(6)其他协商确定的方式。

当前,国家为鼓励技术开发和促进科技成果的转化,出台了一系列的税收优惠政策,如《营业税改征增值税试点实施办法》(本法规为《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)之附件一)中延续了实施了逾十年的减免政策,准许纳税人可申请“四技服务”(技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务,简称“四技服务”)免征增值税;又如此前《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中规定,一个纳税年度内符合条件的技术转让所得,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税等。笔者简要分类了税务部门所汇总的相关税收优惠政策,并尝试从还原其商业逻辑角度予以分析,如下图:

诚然,如果跳开企业生命成长周期以及技术人才、商务条件、资本等科技成果转化领域的要素禀赋考量因素,仅从成果转化的各合作主体角度而言,一项科技成果的转化,从最初选择何种转化方式,到不同转化方式所对应的纳税问题,构成了商务谈判中无法回避的基于税务考量因素在内的一系列博弈。为此,各相对方基于税收成本最优对交易结果产生的影响考虑,极为关注所谓方案在立项、持有、实施、退出各环节的税收因素。当然,反之,如离开《投资协议》《技术开发合同》《技术转让合同》《股权激励实施方案》乃至《部品购销合同》中各主体之间的博弈条件,并不加以取舍得仅研究税务问题,也可能导致舍本逐末之嫌。

为行文方便,本文主要讨论已取得权属证书的科技成果在转让或作价投资的转化方式中的税务合规相关问题。

科技成果在不同转化方式下的税收政策区别

通过转让或作价投资的转化方式,其转化标的应当为科技成果的所有权还是使用权?许可他人使用科技成果和以科技成果作价投资这两种转化方式,在纳税申报环节是否会存在差异?

《中华人民共和国公司法》第二十八条规定,股东以非货币财产出资的,应当依法办理其财产权的转移手续。该条可作为以科技成果所有权作价投资的法律依据。但是,也有地方条例允许科技成果使用权的转化,如《北京市人民政府办公厅关于印发<加快推进科研机构科技成果转化和产业化的若干意见(试行)>的通知》(京政办发(2014)35号)中明确,“鼓励市属科研机构将与科技成果转化相关的仪器设备等固定资产,以及科技成果等无形资产的所有权或使用权入股组建科技成果转化实体,取得的市场收益,在履行相关审批手续并纳入预算管理后,可以用于与科技成果转化相关的市场经营活动”,又如《广东省促进科技成果转化条例》(广东省人民代表大会常务委员会第71号公告)中规定,“鼓励高等院校、科学技术研究开发机构将与科技成果转化相关的固定资产以及科技成果等无形资产的所有权或者使用权入股组建科技成果转化体”。

可见,若以许可他人使用从而实现科技成果的转化,则可通过与科技成果所有权人订立实施许可合同(独占许可)的方式,将科技成果使用权作价投资,或由科技成果所有权人通过先设立一家公司、再由该公司通过独占许可方式实施该科技成果,以实现科技成果的转化。需要注意的是,由于各地方关于科技成果转化条例中的具体内容规定有所差异,因此是否能够以使用权作价投资,还应当提前征求当地政府相关部门的意见。

在前述非货币财产出资的几种方式中,以所有权转化的,可享受相应的税收优惠政策。《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号,以下简称“财税101号文”)中规定,“企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行,也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的,经向主管税务机关备案,投资入股当期可暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。”由此可见,以技术作价投资(入股),即可以选择按照当期优惠政策缴税,也可以选择在将来转让股权时(退出时)完税。然而,财税101号文也对“技术成果投资入股”作出了限缩解释,即指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。因此,若以使用权投资入股,恐无法享受财税101号文的税收优惠政策。

需要提及的另一个焦点(疑难)问题,即技术产品及其服务二者之间的关联性问题。笔者尝试将科技成果转化中可能存在的购销、许可、作价和提供服务的各种方式作出比较,以分析其法律关系和税费影响因素,如下图所示:

实践中,技术产品基于其形态的多元,可能还将附带有“全部转让”“部分转让”“软件嵌入硬件”“软件叠加服务”等衍生的转让方式,几种方式在现行境内公司法和合伙企业法等框架内的企业组织形式中将会体现较大差异。一方面是因为评估作价的商务条件不允许。即使相关作价协议足够严谨、交易标的足够周延、对价范畴足够锁定,也往往无法使得全部和部分的转让方式在“拆解”过程中价格不被偏离,从而有违资本充足原则,以及后期僵局时导致的“股东损害公司利益纠纷”,尤其是前述转让方式存在较大受控或关联时,情况就会尤为具有不确定性;另一方面,劳务资产本身无法作为估值对象和标的物被列入“实收资本”的贷方。即使能够列入合伙企业的“合伙人资本”科目之中,在现有估值条件无法充分公允的情况下,其亦无法界定初始价值和后期维保价值的增减变化;在跨境作价投资中,又囿于技术服务和技术许可对应于不同的所得分配机制,各税收管辖权法律体系对积极所得和消极所得存在不同的征管方式,对于资本中性的输入/输出而言,可能亦是一种不可避免的双重征税/不征税的影响。

科技成果转化中的部分税务合规要点举例

经考证科技成果转化中的涉税政策历史沿革,从《关于贯彻落实〈中共中央、国务院关于加强技术创新,发展高科技,实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》(财税〔1999〕273号)到《国家税务总局关于取消“单位和个人从事技术转让、技术开发业务免征营业税审批”后有关税收管理问题的通知》(国税函〔2004〕825号),再到《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)以及晚近前述财税101号文,这些政策变化中可以看出,在科技成果转化实务中,如能充分考量税务因素,将会对商业模式的选择、法律关系的梳理和合同条款的起草和修订起到积极影响。

笔者仅就软件企业(产品)超税负退税政策和技术作价投资政策予以举例:

(一)软件企业(产品)超税负退税税收政策应用及其合规考量

根据《国务院关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》(国发〔2011〕4号)规定,符合条件的软件企业,经认定后,自获利年度起,享受企业所得税“两免三减半”优惠政策。另外,根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号),增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品,按17%税率(其后税率根据减税降费新政有所调整)征收增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

而对于从事嵌入式软件产品(嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售,构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品)的公司而言,由于软件产品享有即征即退政策。因此,从事嵌入式软件产品公司(A)开具增值税专用发票给下游企业(B)时,可按超税负部分获得税收退还(补贴),而票面全额税率所对应的销项税额,对于下游企业(B)而言就是进项税额,其可获得全额抵扣。此时因为开票公司(A)享有所得税优惠,而间接叠加享受了税收退还(补贴)的所得税减免。

因此,在这一税收筹划的方案中,各运营主体“巧妙”地利用几个税收优惠“杠杆”实现并表后的最大限度“节税”:当A公司所得税优惠政策到期后,其想当然得收购一家存留有类似所得税优惠政策的C公司作为子公司,然后继续如法炮制前述方案。但以上假设方案终将可能“百密一疏”,从严格意义上的税务遵从角度来说,假设目标公司将“软件著作权产品(1.0)”让收购的子公司(C)以(2.0)名义开发并申请著作权登记,并“对开”销售给另一家同一控制下的即原来的子公司(B),目标公司(A)本身即有软件开发并转移所有权的视同销售风险,且如无法做到充分的合理商业目的排查,各主体还有多环节补缴增值税、认定虚开增值税专用发票、取消税收优惠资格等税收风险。

(二)技术作价投资税收政策应用及其合规考量

技术作价投资是很好的融资手段,但是需要注意的是,在技术转移过程节点中,会涉及到多个税务相关的法律问题。 例如,A公司以技术出资方式和 B 公司以货币出资方式共同设立C公司。在财税101号文中,规定出资人可以选择不同缴税方式,即:既可以选择按照当期优惠政策缴税,也可以选择在将来转让股权时缴税。

就出资条件而言,由于B公司通过货币出资无须纳税(用货币购置其他可计提折旧的固定资产等条件另计),而对于A公司来说,即使其选择递延纳税政策,但相较于B公司的货币出资方式,两者仍不对等:A公司通过技术作价投资形成了可供新组建公司摊销的无形资产,后者可以在一定期限内成为减少各摊销期内应纳税所得额的减项。因此,在A公司和B公司共同设立C公司时,A公司应当就其出资缴纳的税款(或将来因递延仍需缴纳的税款)自B公司处获得相应补偿。由此可见,A公司和B公司在商谈合资方案时,应当对财税 101号文予以适格应用,并充分博弈。此时B公司还可就A公司技术作价投资的估值、出资是否构成瑕疵设定承诺条件,以获取利益平衡等。另外,当A公司退出时,如正值C公司始终未能盈利而清算,B公司始终未获实际利益,则前述合同条件应对等调整。

纵观以上两例可见,对于已取得权属证书的科技成果而言,其项目实施抉择者(科技成果完成人、科技成果所有权人或科技成果转化投资人)均应当充分考虑在采取 “销售产品”或“作价投资”的转化方式时,存在不同的税务合规因素,并应及时对其转化方式的相对应的商业模式、法律关系和合同条款作出调整和应对。


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